"Консультант", N 9, 2004

Для того чтобы увеличить экономическую отдачу от использования основных средств, организациям часто приходится проводить их реконструкцию. В отличие от всех видов ремонта, которые только поддерживают "трудоспособность" имущества, но не влияют на его стоимость, реконструкция увеличивает "ценность" основного средства.

В статье рассказывается о порядке отражения затрат на реконструкцию в бухгалтерском и налоговом учете, а также обращается внимание на особенности этого процесса в отношении объектов недвижимости.

Проведение организацией комплекса мероприятий, в результате которых улучшаются технико-экономические показатели основного средства (повышается производительность, снижаются затраты на обслуживание и т.д.), называется реконструкцией. Определение реконструкции дано в Письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий", а также в п.8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

При реконструкции улучшаются технико-экономические показатели основного средства. При капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.

Аналогичное определение реконструкции приводится и в п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Общий порядок бухгалтерского учета реконструкции основных средств

В бухгалтерском учете все затраты на реконструкцию отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Об этом сказано в п.42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 отдельный субсчет, например "Реконструкция объектов основных средств".

По завершении реконструкции необходимо оформить акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Затраты, собранные на субсчете "Реконструкция объектов основных средств" счета 08, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции основного средства, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета рассчитывается с учетом изменившейся стоимости имущества.

Вместе с тем п.42 Методических указаний по учету основных средств допускает и другой вариант учета затрат на реконструкцию. По завершении работ по реконструкции объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, можно учитывать на счете учета основных средств обособленно. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Пример 1 . Организация провела реконструкцию основного средства, в результате которой увеличилась его производительность и снизилась стоимость эксплуатации. Основное средство относится к четвертой группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 72 месяца. Амортизация начисляется линейным методом.

На момент окончания реконструкции основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта составляла 420 000 руб. Начисленная амортизация - 116 667 руб. Затраты на реконструкцию составили 115 000 руб.

После окончания реконструкции восстановительная стоимость основного средства стала равна 535 000 руб. (420 000 + 115 000). Оставшийся срок полезного использования - 52 месяца (72 - 20).

I. Организация не стала пересматривать срок полезного использования объекта. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, составит 8045 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : 52 мес.).

Амортизация должна начисляться до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п.21 ПБУ 6/01).

II. Организация пересмотрела срок полезного использования объекта и увеличила его до 84 месяцев.

В этом случае сумма ежемесячной амортизации составит 6536 руб. ((535 000 руб. - 116 667 руб.) : (84 мес. - 20 мес.)).

Аналогичный порядок расчета предусмотрен п.60 Методических указаний по учету основных средств.

Общий порядок налогового учета реконструкции основных средств

В налоговом учете затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств после того, как будет подписан акт по форме N ОС-3 (п.2 ст.257 НК РФ).

Реконструкция может производиться как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

Если реконструкция проводилась силами сторонних организаций, то в стоимость основного средства будут включены затраты на оплату услуг по реконструкции без учета суммы НДС, которая подлежит вычету на основании п.1 ст.172 НК РФ (за исключением случаев, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ).

Для предъявления НДС к вычету необходимо, чтобы:

• реконструируемое основное средство использовалось в деятельности, облагаемой НДС;
• работа была выполнена и оплачена;
• от организации, проводившей реконструкцию, получен счет-фактура.

Счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента подписания акта по форме N ОС-3 (п.3 ст.168 НК РФ).

Если же реконструкция объекта проводилась собственными силами, то его стоимость увеличивается на сумму всех расходов, связанных с реконструкцией объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации. Об этом сказано в п.5.3 "Амортизационные отчисления" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Увеличение срока использования основного средства после реконструкции

В бухгалтерском учете организация может устанавливать новый срок использования реконструированного основного средства по собственному усмотрению (п.20 ПБУ 6/01).

Если до реконструкции основное средство уже было полностью самортизировано, то после нее организация может установить для такого имущества новый срок полезного использования. Первоначальная стоимость этого основного средства увеличится на затраты по его реконструкции (в п.27 ПБУ 6/01).

Таким образом, фактически за этот дополнительный промежуток времени произведенные затраты на реконструкцию в бухгалтерском учете должны быть самортизированы.

Положения налогового учета такой "свободы" для налогоплательщика не предусматривают.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ затраты на реконструкцию объекта основных средств в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, относятся на увеличение его первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право и для целей налогообложения увеличивать срок полезного использования реконструированного объекта, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект был включен.

Если организация продлевает срок использования объекта в рамках его амортизационной группы, то рассчитывается новая норма амортизации. Она рассчитывается исходя из сложившейся после реконструкции стоимости основного средства и времени, оставшегося до его полной амортизации.

Если же к моменту реконструкции объект полностью самортизирован, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю", в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования исходя из Классификации основных средств. При этом первоначальная стоимость такого объекта формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

Между тем некоторые специалисты считают, что, если реконструированный объект полностью самортизирован и при вводе его в эксплуатацию установлен максимальный срок полезного использования для данного объекта, после завершения реконструкции нет возможности возобновить начисление амортизации. Дело в том, что указанный объект уже самортизирован в течение максимального периода по конкретной амортизационной группе, предусмотренной Классификацией основных средств. В этом случае, по их мнению, расходы на реконструкцию объекта, увеличившие его первоначальную стоимость, будут признаны для целей налогообложения прибыли только в момент реализации, ликвидации либо иного выбытия этого объекта амортизируемого имущества.

Следует отметить, что налоговое ведомство своего мнения по этому поводу не высказало.

Особенности бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений

Особенность бухгалтерского и налогового учета реконструкции зданий и сооружений заключается в следующем:

• в результате работ может измениться площадь помещения, а такие изменения требуют государственной регистрации права собственности (ст.131 ГК РФ);
• на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, начисляется НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

В результате реконструкции может потребоваться получение государственной регистрации. В этом случае по окончании реконструкции включить затраты на ее проведение в первоначальную стоимость помещения можно в случае, если:

• оформлены соответствующие первичные документы;
• переданы документы на государственную регистрацию права собственности;
• объект фактически эксплуатируется.

Такие требования установлены в п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Подача документов на государственную регистрацию подтверждается распиской в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления (п.6 ст.16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Для целей налогового учета при необходимости регистрации права собственности затраты на реконструкцию можно включить в стоимость помещения только после того, как организация подаст документы на государственную регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ). При этом объект должен быть введен в эксплуатацию.

При возмещении НДС при строительных работах необходимо руководствоваться п.5 ст.172 НК РФ. В связи с этим НДС по реконструкции, которая проведена силами сторонних организаций, возмещается в том месяце, когда в налоговом учете начинается начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 2 . Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Стоимость работы сторонней организации составила 417 000 руб., в т. ч. НДС - 63 610 руб.

Акт по форме N ОС-3 подписан организациями в феврале 2004 г., т.е. реконструированный объект введен в эксплуатацию. В том же месяце организация перечислила деньги за работу и получила счет-фактуру.

В марте 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В связи с этим в налоговом учете стоимость объекта необходимо увеличить на стоимость реконструкции в марте 2004 г. В этом месяце у организации есть все условия для начисления дальнейшей амортизации и предъявления "входного" НДС к вычету: реконструированный объект принят на налоговый учет и введен в эксплуатацию.

В апреле 2004 г. получено свидетельство о государственной регистрации.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

В феврале 2004 г.:

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 60 - 353 390 руб. (417 000 - 63 610) - отражена стоимость затрат на реконструкцию;

Д 19 - К 60 - 63 610 руб. - учтен "входной" НДС;

Д 60 - К 51 - 417 000 руб. - оплачены строительные работы по возведению пристройки.

В марте 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 353 390 руб. - увеличена первоначальная стоимость склада на стоимость реконструкции. Возможность перевода объекта в состав основных средств до получения свидетельства о государственной регистрации предусмотрена п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 63 610 руб. - принят к вычету.

В случае если реконструкция здания или сооружения проведена хозяйственным способом, то с сумм, потраченных на реконструкцию таких основных средств, нужно уплатить НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налог нужно начислить в момент окончания реконструкции, а затраты на ее проведение включить в первоначальную стоимость основного средства в учете. Такой вывод следует из п.2 ст.159 и п.10 ст.167 НК РФ. При этом из текста Налогового кодекса РФ не понятно, о каком учете идет речь - о бухгалтерском или налоговом.

Если предположить, что имеется в виду бухгалтерский учет, то следует руководствоваться п.52 Методических указаний по учету основных средств.

Если же речь идет о налоговом учете, то в п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. По правилам налогового учета НДС к уплате по выполненным реконструкционным работам должен быть начислен в месяце подачи документов на государственную регистрацию.

После того как начисленные суммы НДС будут уплачены в бюджет, их можно принять к вычету (п.5 ст.172 НК РФ).

Позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС), более лояльна к налогоплательщикам. В документе говорится, что указанные суммы начисленного НДС не уплачиваются отдельно (как можно было бы понять из буквального прочтения текста Налогового кодекса РФ), а включаются в общую сумму налоговой декларации.

На основании п.5 ст.172 НК РФ "входной" НДС по материалам, которые израсходованы на реконструкцию, проведенную хозяйственным способом, можно предъявить к вычету только после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному объекту, т.е. в месяце, следующем за месяцем, когда этот объект был введен в эксплуатацию (при условии, что он принят на налоговый учет).

Пример 3 . Организация в январе 2004 г. провела реконструкцию склада, в результате которой его площадь увеличилась на 100 кв. м. Работа выполнена собственными силами на общую сумму 455 030 руб., включая:

• материалы - 319 720 руб. (в т. ч. НДС - 48 771 руб.);
• заработную плату рабочих - 80 000 руб.;
• единый социальный налог - 28 480 руб.;
• амортизацию - 26 830 руб.

Все материалы оплачены в январе 2004 г. В этом же месяце получен счет-фактура от поставщиков.

В январе был составлен акт по форме N ОС-3, реконструированный объект введен в эксплуатацию.

В феврале 2004 г. документы поданы на регистрацию права собственности на склад. В этом же месяце получено свидетельство о государственной регистрации.

С марта 2004 г. организация должна начислять амортизацию склада исходя из его новой стоимости в бухгалтерском учете, а в налоговом учете - уже в феврале 2004 г.

В бухгалтерском учете налогоплательщика должны быть сделаны следующие проводки.

В январе 2004 г.:

Д 10 - К 60 - 270 949 руб. (319 720 - 48 771) - отражены расходы на покупку материалов;

Д 19 - К 60 - 48 771 руб. - учтен "входной" НДС по закупленным материалам;

Д 60 - К 51 - 319 720 руб. - оплачены материалы;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 10 - 270 949 руб. - включена стоимость материалов в расходы на реконструкцию;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 70 - 80 000 руб. - начислена заработная плата рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 69 - 28 480 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочим;

Д 08 "Реконструкция объектов основных средств" - К 02 - 26 830 руб. - начислена амортизация по основным средствам, непосредственно использованным в процессе реконструкции.

В феврале 2004 г.:

Д 01 - К 08 "Реконструкция объектов основных средств" - 406 259 руб. (270 949 + 80 000 + 28 480 + 26 830) - увеличена первоначальная стоимость склада на затраты по реконструкции;

Д 19 - К 68 "Расчеты по НДС" - 73 127 руб. (406 259 руб. х 18%) - начислен НДС на расходы по реконструкции. Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за февраль 2004 г.;

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 48 771 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по материалам.

В марте 2004 г.:

Д 68 "Расчеты по НДС" - К 19 - 73 127 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС по реконструкции.

Следует отметить, что позиция МНС России, изложенная в п.47 Методических рекомендаций по НДС, несколько отличается от положений Налогового кодекса РФ. В Методических рекомендациях по НДС сказано, что НДС по выполненным своими силами реконструкционным работам следует исчислять по мере постановки на учет объекта основных средств в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Другими словами, НДС нужно начислять в том месяце, в котором организация начала начислять амортизацию, уменьшающую налог на прибыль организаций.

С такой трактовкой законодательства согласился и Минфин России в своем Письме от 24.09.2002 N 04-03-10/5.

В заключение

Реконструкция в отличие от ремонта увеличивает первоначальную стоимость основных средств. В связи с этим затраты на реконструкцию погашаются постепенно путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете для этих целей организация может самостоятельно установить новый неограниченный срок полезного использования основного средства.

В налоговом учете также можно увеличить срок полезного использования, но в этом случае он органичен сроком полезного использования для той группы основных средств, в которую входит реконструируемый объект.

Если же основное средство уже было полностью самортизировано, то однозначного ответа, как поступить в этом случае, нет. Минфин России советует учитывать реконструированное основное средство как новый объект налогового учета. Вместе с тем некоторые независимые специалисты утверждают, что затраты на реконструкцию в этом случае списать через амортизацию нельзя. Учесть же в расходах их можно только тогда, когда основное средство будет продано или ликвидировано.

А.В.Анищенко

журнала "Консультант"

Организация в январе 2009 года приобрела помещение под офис по договору долевого участия и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию как основное средство. В сентябре 2009 года был заключен договор на строительно-отделочные работы этого помещения. В сентябре же подписан акт на эти работы. Перечень работ - возведение стен-перегородок из газобетона, отделка стен, потолков и так далее. Может ли организация включить затраты на отделку в первоначальную стоимость офиса в бухгалтерском и налоговом учете? Каков порядок бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации? Как производится документальное оформление выполненных работ?

Налоговый учет

В рассматриваемой ситуации возможны два варианта учета затрат на проведение строительно-отделочных работ. При этом в целях налогообложения прибыли следует правильно квалифицировать выполненные работы (ремонт, реконструкция, модернизация и т.п.) для последующего их учета в расходах.

Налоговое законодательство не содержит определения "ремонт", но содержит определение понятия "реконструкция".

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В своем письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 Минфин России указывает, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

• Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;
• Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312, далее - ВСН № 58-88);
• письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В соответствии с пунктом 5.1 ВСН № 58-88 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

Согласно пункту 5.3 ВСН № 58-88 при реконструкции зданий (объектов) исходя из сложившихся градостроительных условий и действующих норм проектирования помимо работ, выполняемых при капитальном ремонте, могут осуществляться:

• изменение планировки помещений, возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых обоснований - их частичная разборка;
• повышение уровня инженерного оборудования, включая реконструкцию наружных сетей (кроме магистральных сетей);
• улучшение архитектурной выразительности зданий (объектов), а также благоустройство прилегающих территорий.

Таким образом, основное отличие реконструкции от капитального ремонта заключается в том, что при реконструкции меняется технико-экономические показатели основного средства, например, после реконструкции меняется назначение помещения (здания).

В рассматриваемой ситуации организация при осуществлении строительно-отделочных работ произвела перепланировку.

По мнению налоговых органов, расходы организации (собственника здания), понесенные в связи с перепланировкой и реконструкцией как в целом здания, так и его отдельных помещений, увеличивают первоначальную стоимость здания (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.09.2007 № 20-12/089231.1).

Арбитражная практика показывает, что суды в вопросах разграничения расходов на ремонт и реконструкцию, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 № А56-13460/04, от 25.09.2006 № А56-28039/2005, ФАС Московского округа от 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 судьи отметили, что переустройство существующих объектов основных средств не было связанно с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не осуществлялось по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7 суд сделал вывод, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта и сама по себе не определяет характера выполненных работ.

В данном случае организация представила суду заключение экспертизы работ, выполненных в оспариваемых помещениях проектным предприятием, имеющим лицензию на осуществление проектирования зданий и сооружений. Согласно этому заключению технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, в связи с чем данные работы признаны капитальным ремонтом.

По вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции специалисты Минфина России в письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794 рекомендуют обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

Кроме того, согласно письму Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В связи с этим в целях правильного отражения расходов на проведение ремонтов в бухгалтерском и налоговом учете в организации должны быть соответствующие локальные, организационно-распорядительные и первичные документы, такие как:

положение о ремонтах, приказ на осмотр зданий и сооружений, приказ о создании комиссии по осмотру, акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения, дефектная ведомость.

Наличие перечисленных документов позволит обосновать тот факт, что осуществленные работы являются ремонтом и затраты по этим работам относятся в целях налогообложения на расходы в соответствии со статьей 260 НК РФ.

От характера произведенных работ - реконструкция или капитальный ремонт - зависит порядок учета затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Если организация произвела реконструкцию основного средства, то согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ понесенные затраты увеличивают первоначальную стоимость этого основного средства и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК РФ.

Затраты же на капитальный ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты в размере фактических затрат (статьи 260 и 272 НК РФ). В целях налогообложения глава 25 НК РФ не делит ремонт на капитальный и текущий.

Согласно пункту 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

Если организация не формировала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, датой осуществления расходов будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ (письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 № 26-12/3640).

Обращаем внимание, что все расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, должны соответствовать критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Для документального подтверждения выполненных строительно-отделочных работ необходимо иметь соответствующий договор, сметную и техническую документацию, распорядительные документы организации. Для документального оформления приемки объектов по окончании реконструкции или капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Бухгалтерский учет

Согласно пунктам 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и приведением этого объекта в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, все расходы, связанные с приобретенным объектом недвижимости до ввода его в эксплуатацию, формируют его первоначальную стоимость.

Из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее - Методические указания) следует, что у организации возникнет обязанность по переводу основного средства (здания (помещения здания)) на счет "Основные средства" после окончания капитальных вложений по приведению здания в состояние, пригодное для использования, то есть после ввода здания (помещения) в эксплуатацию.

Отметим, что законодательством о бухгалтерском учете ни понятие реконструкции, ни понятие ремонта объекта основных средств не определено.

Бухгалтерский учет при классификации работ как реконструкция

В бухгалтерском учете принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся также суммы, уплачиваемые за приведение его в состояние, пригодное для использования (т.е. в данном случае - затраты на строительно-отделочные работы).

Учитывая, что строительно-отделочные работы необходимы для использования помещения в запланированных целях, эти работы относятся к капитальным вложениям. Затраты по отделочным работам до подписания акта выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета "Вложения во ". После завершения работ все затраты на них включаются в первоначальную стоимость основного средства. Стоимость основного средства увеличивается.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Дебет Кредит ()
- отражены затраты по строительно-отделочным работам;
Дебет Кредит ()
- учтен НДС по строительно-отделочным работам;
Дебет

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов АКГ "Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта ( , мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете «Вложения во », субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
			Учтен НДС по затратам на модернизацию
			Принят к вычету НДС
			Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
			Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете . Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства» , увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО « BKR -ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н :

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств ».

В процессе использования основных средств оборудование может ломаться, терять свои эксплуатационные свойства, морально и физически устаревать. Для восстановления свойств и характеристик основных средств проводится ремонт. Если же в процессе ремонтных работ происходит улучшение объекта, он становится функциональнее, работоспособнее, то есть в целом улучшаются его технико-экономические показатели, то это уже будет не просто ремонт, а реконструкция или модернизация.

Отличие реконструкции от ремонта

Важно видеть различия между обычным и модернизацией или реконструкцией. Механизм учета затрат в обоих случаях различен, поэтому надо на начальной стадии определить, каким образом основное средство будет восстанавливаться.

В процессе ремонта происходит восстановление функций и свойств объекта, которые были у него на начальной стадии эксплуатирования, то есть объект не становится лучше, чем был. Всего лишь устраняются поломки, повреждения.

Если же в процессе проведения ремонтных работ, замены частей и деталей оборудования основное средство стало мощнее, функциональнее, его производительность увеличилась, улучшилась планировка (для недвижимости), то это уже модернизация и реконструкция. И затраты нужно учитывает по-другому.

Расходы на текущий ремонт включаются в себестоимость продукции или в расходы на продажу. Расходы на модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование увеличиваются первоначальную стоимость ОС.

Итак, модернизацию характеризуют увеличение производительной мощности, увеличение балансовой стоимости ОС и срока полезного использования, изменение параметров начисления .

Бухучет затрат на реконструкцию (модернизацию) основных средств

Основной признак, отличающий реконструкцию от ремонта, — это улучшение технико-экономических показателей объекта. Основное средство с экономической точки зрения становится более выгодным для эксплуатации. В процессе реконструкции (модернизации) могут появиться новые свойства и функции у объекта.

Документальное оформление:

Если предприятие решает основное средство улучшить путем его модернизации, то руководитель издает приказ (распоряжение), в котором устанавливает, какой объект подлежит капитальному ремонту, каковы сроки проведения работ, назначает ответственных лиц.

На объект ОС заполняется дефектная ведомость с указанием причины необходимости проведения модернизации.

Если работы проводятся подрядным способом, то заключается договор с подрядчиком, в котором описываются сроки проведения работ, а также приводится перечень того, что нужно сделать. Составляется сметно-техническая документация.

На модернизацию, реконструкцию ОС переводится на основании накладной на внутреннее перемещение (форма ОС-2). Эта форма оформляется, если ОС будет ремонтироваться силами самой организации. Если же для этого привлекаются сторонние лица, то используется акт приема-передачи ОС-1.

Модернизированный, реконструированный объект принимается обратно к учету на основании акта о приеме-сдаче по форме ОС-3.

Информация о проведении капитального ремонта и сопутствующих затратах отражается в инвентарной карточке объекта.

Проводки по учету затрат

Все расходы по проведению модернизации, реконструкции относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Так же, как и при , все затраты на проведенные работы собираются по дебету счета 08, после чего переносятся в дебет счета 01.

Проводки при модернизации (реконструкции) основных средств своими силами:

• Д08 К10 – списаны материалы, необходимые для проведения модернизации (реконструкции).
• Д08 К70 – начислена заработная плата работникам, занятым в процессе реконструкции.
• Д08 К69 – начислены страховые взносы с зарплаты этих работников.
• Д08 К23 – списаны расходы вспомогательного производства.
• Д01 К08 – увеличена стоимость основного средства на сумму расходов на модернизацию, реконструкцию.

Проводки при проведении работ подрядным способом:

• Д08 К60 (76) – отражена стоимость работ сторонних организаций.
• Д19 К60 (76) – выделен НДС из стоимости проведенных работ.
• Д01 К08 – увеличена стоимость ОС на сумму учтенных расходов.

С увеличением стоимости ОС ежемесячные амортизационные отчисления также будут увеличены, это нужно учесть при начислении амортизации.

Также надо отметить, что в связи с улучшением технико-экономических показателей объекта ОС, может быть увеличен срок полезного использования. Необходимость этого определяется руководством организации и комиссией, контролирующей процесс проведения модернизации (реконструкции).

Сметная стоимость работ по реконструкции объекта составляет 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.). Оплата работ производится в полном объеме после принятия выполненных работ.

Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском и налоговом учете составляет 9 600 000 руб., срок полезного использования – 384 месяца (объект относится к десятой амортизационной группе), амортизация начисляется линейным способом (методом). Право на применение амортизационной премии организацией не используется.

В результате проведения реконструкции площадь здания увеличилась, срок полезного использования не изменился. На дату окончания работ по реконструкции оставшийся срок полезного использования здания – 144 месяца, сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – 6 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон при выполнении работ по реконструкции здания регулируется заключенным между сторонами договором строительного подряда (п. 2 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Цена договора в данном случае определяется как сметная стоимость работ и оплачивается единовременно в полном объеме после приемки работ заказчиком, что предусмотрено п. 1 ст. 743, п. 2 ст. 746 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты на реконструкцию здания, учитываемого в составе ОС, являются долгосрочными инвестициями и увеличивают первоначальную стоимость этого здания. Это следует из п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Затраты на реконструкцию, выполненную подрядным способом, принимаются к учету в сумме, равной стоимости работ по реконструкции (без учета НДС, подлежащего налоговому вычету), принятых у подрядчика, и предварительно отражаются в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 2.3, абз. 3 п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее – Методические указания)).

По завершении работ затраты на реконструкцию, учтенные в качестве вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются в дебет счета учета ОС (абз. 2 п. 42 Методических указаний).

На сумму увеличения первоначальной стоимости здания корректируются данные в инвентарной карточке здания (п. 40 Методических указаний).

Согласно абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по окончании реконструкции пересматривается срок полезного использования здания и определяется новая годовая сумма амортизации по нему исходя из остаточной стоимости здания (первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации), увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нового срока полезного использования.

В данном случае срок полезного использования здания не изменился, а остаточная стоимость здания с учетом затрат на реконструкцию составляет 4 800 000 руб. (9 600 000 руб. – 6 000 000 руб. + (1 416 000 руб. – 216 000 руб.))

Следовательно, сумма ежемесячной амортизации по реконструированному зданию (с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло увеличение первоначальной стоимости здания) составит 33 333,33 руб. (4 800 000 руб. / 144 мес.).

Суммы ежемесячно начисленной амортизации по зданию признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам по реконструкции здания, принимается к вычету на основании счета-фактуры подрядчика, оформленного с учетом требований законодательства, при условии принятия результата работ к учету (на счете учета вложений во внеоборотные активы), наличия соответствующих первичных документов и использования реконструируемого здания для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 1 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 20.01.2016 N СД-4-3/609@).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость проведенной реконструкции здания, относящегося к ОС, увеличивает первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 259.1 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации в отношении объекта ОС определяется исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Изменение нормы амортизации, определенной в момент ввода объекта в эксплуатацию, в том числе после его реконструкции, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим, по разъяснениям Минфина России, после проведенной реконструкции объект ОС продолжает амортизироваться по норме, установленной при его вводе в эксплуатацию (см., например, Письмо от 10.07.2015 N 03-03-06/39775).

Отметим, что данная позиция не является бесспорной. Имеются судебные решения, в которых указывается, что в таких ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10). Однако такую позицию с большой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке. Подробную информацию по данному вопросу см. в Практическом пособии по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из того, что организация рассчитывает амортизацию по зданию после реконструкции, руководствуясь точкой зрения Минфина России.

В таком случае сумма амортизационных отчислений по реконструированному зданию, ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 28 125 руб. ((9 600 000 руб. + (1 416 000 руб. – 216 000 руб.)) x (1 / 384 x 100%)) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Начисление амортизации по реконструированному зданию в указанной сумме начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли окончание реконструкции и увеличение первоначальной стоимости здания, что следует из п. 4 ст. 259 НК РФ. Подробнее по вопросу начисления амортизации исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта см. Практическое пособие по налогу на прибыль <*>.

Отметим, что при примененном подходе по окончании оставшегося срока полезного использования (144 месяца) стоимость здания не будет полностью самортизирована. Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается в том числе с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества.

То есть амортизация по реконструированному зданию будет начисляться и по окончании срока полезного использования данного объекта. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402.

В данном случае (при условии, что здание не выбудет из состава амортизируемого имущества) амортизация по реконструированному зданию будет начисляться в течение 171 месяца ((9 600 000 руб. – 6 000 000 руб. + (1 416 000 руб. – 216 000 руб.)) / 28 125 руб.). При этом сумма амортизации в налоговом учете в последний месяц начисления амортизации составит 18 750 руб. (9 600 000 руб. – 6 000 000 руб. + 1 416 000 руб. – 216 000 руб. – 28 125 руб. x 170 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что сумма амортизации после реконструкции по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в налоговом учете, в течение оставшегося срока полезного использования в бухгалтерском учете ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в сумме превышения бухгалтерской амортизации над налоговой и отражаются соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА). При условии, что здание не выбудет из состава амортизируемого имущества, указанные ВВР и ОНА уменьшаются (вплоть до полного погашения) в течение оставшихся 27 месяцев (171 мес. – 144 мес.) начисления амортизации в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:

68-НДС “Расчеты по НДС”;

68-пр “Расчеты по налогу на прибыль”.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
При принятии работ по реконструкции
Отражена стоимость работ, выполненных подрядной организацией (1 416 000 – 216 000)	08-3	60	1 200 000	Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	216 000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком	68-НДС	19	216 000	Счет-фактура
Увеличена первоначальная стоимость здания	01	08-3	1 200 000	Акт о приеме-сдаче объектов основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
При оплате выполненных работ
Произведена оплата подрядчику выполненных работ	60	51	1 416 000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, в течение 144 месяцев
Начислена амортизация	20	02	33 333,33	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ОНА ((33 333,33 – 28 125) x 20%)